Tra le transazioni da registrare contabilmente attraverso la movimentazione delle riserve iniziali di patrimonio netto, l’OIC 29 disciplina la correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti. Secondo il principio contabile nazionale, la correzione di un errore deve essere evidenziata in bilancio nel momento in cui viene individuata e compresa e, nel caso di errori commessi in esercizi precedenti, distingue gli errori in rilevanti e non rilevanti, richiedendo, nel primo caso, una rettifica del patrimonio netto iniziale. Quando si può considerare un errore rilevante?
Movimentazione delle riserve iniziali di patrimonio netto
A seguito della riforma del bilancio del 2016 e delle conseguenti modifiche apportate ai principi contabili nazionali, sono disciplinate varie transazioni da registrare contabilmente attraverso la movimentazione delle riserve iniziali di patrimonio netto:
– l’emissione dei prestiti obbligazionari convertibili, laddove la componente derivata, costituita dall’opzione di conversione, è iscritta in una riserva di patrimonio netto, al netto dei costi di transazione pertinenti;
– il finanziamento ricevuto da una controllante, infruttifero o a tasso significativamente inferiore al mercato, che può comportare la rilevazione nelle riserve di patrimonio netto del provento derivante dalla differenza tra valore nominale del debito e valore attualizzato dei relativi flussi finanziari;
– le variazioni del fair value di derivati di copertura dei flussi finanziari attesi, che sono riflesse in un’apposita riserva di patrimonio netto;
– i cambiamenti di principi contabili che, di norma, sono applicati in modo retroattivo, con l’imputazione degli impatti derivanti dalla loro prima applicazione nell’ambito del patrimonio netto;
– infine, la correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti.
Momento della rilevazione dell’errore
La correzione degli errori non è disciplinata dalla normativa civilista ed occorre pertanto fare riferimento a quanto previsto dall’OIC 29, Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, dicembre 2017. Il principio contabile richiede che la correzione di un errore sia evidenziata in bilancio nel momento in cui viene individuata e compresa; inoltre, nel caso di errori commessi in esercizi precedenti, distingue gli errori in rilevanti e non rilevanti, richiedendo, nel primo caso, una rettifica del patrimonio netto iniziale. In realtà, il principio contabile individua di fatto una terza categoria quando esclude dalla sua trattazione gli errori tali da determinare la nullità o l’annullabilità della delibera di approvazione del bilancio.
Per maggiore chiarezza è opportuno innanzitutto soffermarsi su cosa si intenda per errore, secondo l’OIC 29: l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile, pur in presenza delle informazioni necessarie per applicarlo; oppure gli errori matematici ed in generale quelli derivanti da un’errata interpretazione dei fatti o da negligenza. L’errore quindi non deve essere confuso con il cambiamento di stima, che è oggetto sempre di imputazione al conto economico dell’esercizio in cui si verifica la modifica di una precedente stima.
Quando è rilevante un errore
Ai fini della definizione del relativo trattamento contabile, è necessario poi stabilire se l’errore sia rilevante o meno. Secondo l’OIC 29 un errore è rilevante “se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio”: il principio non detta regole precise per definire la “rilevanza”, rinviando in pratica a quanto definito dall’OIC 11, Finalità e postulati del bilancio d’esercizio. Pertanto, la classificazione di un errore dovrà essere attentamente valutata di volta in volta dalla direzione aziendale, tenendo conto di elementi non solo quantitativi ma anche qualitativi, in funzione delle caratteristiche dell’impresa e delle circostanze.
Da un punto di vista contabile, la rettifica degli errori non rilevanti comporta l’imputazione a conto economico del correlato provento o onere, anche se non risulta chiaramente in quale posta debbano confluirne gli impatti: nella prassi, le relative registrazioni sono classificate a conto economico in funzione della loro natura; o, in alternativa, nelle voci Altri ricavi o Oneri diversi di gestione, per assimilazione al trattamento previsto per le sopravvenienze attive e passive.
Situazione ben diversa è quella relativa alla correzione di errori rilevanti. In questi casi, infatti, come già anticipato, è prevista la rettifica del patrimonio netto iniziale. Il principio fa riferimento, in primis, alla riserva di utili portati a nuovo, anche se consente l’utilizzo di altre riserve del patrimonio netto, ove risulti più appropriato. A riconferma di quanto previsto dall’OIC 29 e sopra illustrato, è intervenuto anche il CNDCEC unitamente a Confindustria, nel documento “Patrimonio netto”, emesso a dicembre 2017: l’imputazione ad una riserva specifica in luogo degli utili portati a nuovo è possibile solo se “attuabile senza oneri eccessivi e in maniera inequivocabile”. Il documento, inoltre, riporta alcune importanti considerazioni – riferite direttamente agli impatti della prima rilevazione di un nuovo principio contabile, a cui però assimila le rettifiche determinate da errori rilevanti – per le rettifiche negative in caso di insufficienza della voce “utili portati a nuovo” e delle altre riserve.
Sempre in tema di correzione di errori rilevanti, l’OIC 29 richiede che vengano apportate modifiche al bilancio dell’esercizio precedente, a soli fini comparativi: se l’errore è stato commesso nel precedente esercizio, è modificato il relativo conto economico; se l’errore è stato commesso nell’arco di più esercizi precedenti, sono apportate le necessarie rettifiche al conto economico e alle riserve di patrimonio netto di apertura del bilancio comparativo, per la parte di pertinenza. Il principio contabile consente alcune semplificazioni nel caso di errori con effetti su più esercizi precedenti, in considerazione delle difficoltà pratiche che possono emergere: laddove non sia possibile distinguere l’impatto sul conto economico del precedente esercizio rispetto all’impatto sul patrimonio netto iniziale dello stesso, è possibile evitare la rideterminazione del bilancio comparativo; analogamente, nel caso in cui risulti difficile determinare l’impatto cumulativo di un errore, la quantificazione dell’errore, e conseguentemente la rideterminazione del bilancio comparativo, è effettuata a partire dal primo periodo precedente in cui risulti fattibile. In questi casi, è necessario riportare in nota integrativa adeguata informativa sulle motivazioni del ricorso alle semplificazioni consentite dall’OIC 29.
Nel caso di errori che, per la loro natura, possano rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio, come già evidenziato, non può essere applicato l’OIC 29, per espressa indicazione contenuta nel principio. In queste situazioni, evidentemente, il bilancio di quell’esercizio dovrà essere predisposto di nuovo ed assoggettato ad una nuova approvazione da parte dell’assemblea. Una volta seguita questa procedura, a ben vedere, non si determinano più effetti sul bilancio dell’esercizio in cui viene scoperto l’errore; e non ci sono, quindi, i presupposti per l’applicazione dell’OIC 29.
Con riferimento alla informativa di bilancio, oltre quanto sopra evidenziato in caso di utilizzo delle semplificazioni, è necessario riportare in nota integrativa la descrizione dell’errore commesso nonché l’entità della correzione apportata alle poste patrimoniali ed economiche del bilancio.
Errori nei precedenti esercizi e nell’esercizio in chiusura
Per completezza di trattazione si riportano a seguire alcune brevi considerazioni in tema di trattamento fiscale delle correzioni di errori commessi nei precedenti esercizi e sul trattamento degli errori commessi nell’esercizio in chiusura.
Per quanto riguarda il trattamento fiscale delle correzioni di errori commessi in precedenti esercizi, indipendentemente dal fatto che si tratti di errori rilevanti o non rilevanti e, quindi, indipendentemente dal trattamento contabile adottato, si tratta sempre di registrazioni effettuate al di fuori del periodo di competenza e, di conseguenza, non rilevanti fiscalmente. In queste circostanze, pertanto, l’unica strada percorribile è costituita dalla presentazione di una dichiarazione integrativa, ove ne ricorrano i presupposti.
Infine, il principio, come sopra delineato, disciplina esclusivamente il trattamento contabile della correzione degli errori commessi in precedenti esercizi. Il caso di errori scoperti più tempestivamente, evidentemente, non presenta problemi particolari, in quanto possono essere contabilizzate le necessarie scritture di rettifica prima dell’approvazione del bilancio; salvo il caso in cui l’errore abbia comportato impatti di natura fiscale – ad esempio, un’errata presentazione delle dichiarazioni Iva periodiche – che saranno gestiti nei modi dovuti dall’impresa interessata.
FONTE: www.ipsoaquotidiano.it